Все идет по плану

Стратегия и тактика 

Давайте представим следующую ситуацию. В декабре компания завершает длительный и сложный процесс создания и утверждения годового бюджета: определены форматы отчетов, внесены и защищены на бюджетном комитете цифры, рассчитаны сводные бюджеты и т. д. Формально бюджет готов, однако не позволяет получить ответ на многие принципиальные для компании вопросы:

• Можно ли улучшить полученные в бюджете показатели рентабельности, ликвидности и т. д., и если «да», то на сколько?
• Не приведет ли стремление максимизировать прибыль и свободный денежный поток в планируемом году к снижению конкурентоспособности компании через два-три года?
• Насколько рентабельным будет для компании выход на новые рынки сбыта в планируемом году и т. п.

Такое развитие событий в отечественных компаниях является скорее правилом, чем исключением. Почему так происходит?

Потому, что компании, во-первых, не имеют разработанных и формализованных стратегического плана и стратегических целей, выраженных в конкретных показателях и имеющих конкретные значения по годам. Во-вторых, не имеют планов мероприятий по реализации стратегии, детализированных до конкретных действий в каждом плановом периоде, которые затем отразятся в бюджете компании в финансовом виде. 

Пренебрежение этими, пожалуй самыми важными, принципами бюджетирования мотивируется тем, что «стратегия есть», но она существует только в виде «желаний» в головах руководителей. Причем видение будущего компании сильно отличается в представлениях лиц, входящих в число высшего руководства. Менеджмент среднего звена, а, тем более, рядовые сотрудники ничего о стратегии не знают. Отсутствие ясно сформулированной стратегии и, как следствие, неопределенность финансовых целей приводит к тому, что бюджетирование лишается основы. При этом все атрибуты регулярного управления - финансовая структура, система мотивации, принципы управленческого учета как бы повисают в воздухе, поскольку отсутствует ответ на основополагающий вопрос «Зачем?». Ни выполнение, ни перевыполнение бюджета в этом случае не означает достижения целей. Никто в компании не может обоснованно сказать, пошло освоение бюджета на пользу компании или, напротив, ухудшило положение бизнеса. Необходимо подчеркнуть, что смысл деятельности определяется именно на уровне стратегии. Хорошая работа на оперативном уровне вовсе не гарантирует хороших результатов. 

Стратегия, будучи концепцией, то есть системой взглядов на то, что компании надлежит сделать для достижения поставленных целей (не только финансовых), должна быть переведена в долгосрочный план действий, который приобретает форму долгосрочного бюджета. Такой бюджет не может быть слишком детальным, но он должен дать ориентиры основных показателей — объемов, прибыли, инвестиций — и помочь определить стратегию компании в части финансирования. На этом стратегическое управление как бы заканчивается, далее происходит переход к бюджетному управлению, потому что долгосрочный план превращается в текущий бюджет и начинает реализовываться. 

Хочется еще раз подчеркнуть, что предшествовать разработке системы бюджетирования должна формализация стратегии развития компании, как минимум, на пятилетнюю перспективу. Необходимо не только четко определить стратегические цели, но и наметить конкретные показатели, по которым компания будет отслеживать достижение этих целей. Например, цель, определенная как «Завоевать лидирующие позиции на рынке», не может быть учтена при разработке бюджета. Необходимо ее конкретизировать. Правильный вариант может звучать так — «Завоевать лидирующие позиции на рынке. Объем продаж к 2012 году должен составить не менее 7,5 млн. грн.». Таким же образом определенную цель можно разбить по годам и учитывать при формировании бюджетов. 

Комплексная взаимосвязанная система плановых бюджетов как раз и отвечает на вопросы менеджера, касающиеся тактики ближайших действий. Фактические бюджеты и их анализ позволяют оперативно отслеживать, выполняются ли бюджетные задания, нормы, нормативы и лимиты, то есть соответствует ли достигнутое состояние запланированному сценарию. Ответив на эти вопросы, можно проследить, выполняется ли бизнес-план и, соответственно, реализуется ли стратегия. Следовательно, стратегическое планирование, бизнес-планирование и бюджетирование являются этапами определения и обоснования как целей деятельности компании, так и средств их достижения. 

Если стратегия не доведена до нужного уровня проработки, то и финансовая структура, и система оплаты труда, и правила управленческого учета как бы зависают в воздухе, не имея опоры - критерия для оценки. У бюджета нет базы в виде финансовой модели, использующей показатели стратегии, и это усложняет процессы контроля, ведь как можно оценить текущую деятельность при отсутствии базы для сравнения? 

Рассмотрим на примере оптово-розничной компании «МегаОптТорг», каким образом удобнее представить весь набор стратегических целей(описание бизнеса данной компании и принципы формирования ее финансовой структуры были рассмотрены в статье «Кубик Рубика»).

Миссия

Компания «МегаОптТорг» сформулировала (позаимствовав у коллег) свою миссию так: «Создание высокорентабельного, динамично и планомерно развивающегося предприятия — лидера рынка Украины по доле и удовлетворению нужд покупателей в высококачественных продуктах питания путем использования самых современных организационных методик». После того, как сформулирована миссия и стратегические цели для компании в целом, необходимо их детализировать до уровня центров финансовой ответственности (далее - ЦФО). Корпоративные стратегические цели разбиваются на функциональные стратегические цели. Для достижения каждой из них составляются функциональные стратегические программы. Схематично это можно представить так (рис. 1).

Функциональные стратегические цели и стратегическая программа «Продажи и логистика» для направления «Дистрибуция» могут выглядеть следующим образом (рис. 2).

Программы нижнего уровня, представленные на рис. 2, далее детализируются на планы мероприятий по их реализации с указанием сроков их выполнения и бюджета. Финансовая модель бюджетирования должна обеспечивать взаимосвязь   мероприятий,   которые  подразделения планируют выполнить, со всеми необходимыми финансовыми параметрами. 

Для того чтобы можно было осуществить контроль достижения поставленных целей, для каждой из них выбираются показатели, которыми будет измеряться степень реализации цели, и устанавливаются требуемые диапазоны значений на каждый год реализации стратегического плана. В качестве примера рассмотрим показатели для стратегических целей торговой компании (таблица)

Приведем несколько практических советов, как увязать стратегию и тактику бюджетирования, на примере наиболее значимых показателей бюджета - объема продаж, размера расходов, кредиторской и дебиторской задолженности, размера прибыли. 

Планирование объема продаж

Нередко при планировании объема продаж от отделов продаж и маркетинга требуют предоставить в планово-экономический отдел информацию о том, сколько компания может продать в следующем году. Однако правильнее было бы сформулировать задачу так: «Согласно стратегическому плану развития в течение пяти лет наша компания должна увеличить объем продаж в 2,5 раза. Отделу продаж и маркетинга необходимо подготовить перечень мероприятий (в том числе и в денежном выражении) на следующий год, которые следует осуществить для выполнения утвержденного стратегического плана». 

Планирование размера расходов 

Многим финансовым директорам знакома следующая ситуация. В прошлом году операционные расходы компании были, к примеру, на уровне 95 копеек на гривню выручки от реализации товаров, следовательно, в этом году необходимо снизить их до 92 копеек. Но почему именно до 92 копеек? Если ориентироваться на достижение стратегических целей, планирование расходов должно иметь следующий вид: 

«Сценарный анализ на основе бизнес-плана показал, что в ближайшие пять лет возможно снижение операционных расходов на гривню выручки от реализации товаров с 95 до 80 копеек за счет сокращения кредиторской задолженности на 30%, реализации ряда инвестиционных проектов и реорганизации системы управления. В бюджете планового года должны быть предусмотрены соответствующие мероприятия». 

Планирование задолженностей 

Этот процесс зачастую происходит без учета стратегии компании. К примеру, если при составлении бюджета движения денежных средств был получен дефицит денежных средств, для его покрытия компании стремятся увеличить объем товаров, закупаемых в кредит (часто по более высокой цене). При этом они не задумываются о том, что такие действия ведут к увеличению расходов. Однако если принять во внимание стратегические цели компании, ситуация может оказаться прямо противоположной: «В соответствии со сценарным анализом бизнес-плана в ближайшие пять лет долгосрочные преимущества и рост стоимости бизнеса компании могут быть достигнуты путем снижения операционных расходов за счет скидок, предоставленных поставщиками». 

В данной ситуации, чтобы избежать кассовых разрывов бюджета, предпочтительнее воспользоваться банковским кредитом. Кредитование для поставщиков - нехарактерный вид бизнеса, поэтому они склонны завышать стоимость товарного кредита. К тому же, если компания, работая с поставщиком, перешла на отгрузку с отсрочкой платежа и согласилась платить более высокую цену за товар, возможно, поставщик не захочет вернуться к работе по предоплате. 

Планирование прибыли 

Нередко задача ставится следующим образом: «В прошлом году операционная прибыль компании была на уровне 6%, в этом году должна быть 8%». Это неправильно. Не понятно, откуда взята цифра 8% и можно ли ее достичь. Нужно не просто ставить какие-либо задачи, но и понимать, к чему приведет их решение. Планируя объем прибыли на год, необходимо ориентироваться на стратегические цели компании. 

Очевидно, что если в качестве стратегической цели компания определила достижение операционной прибыли через пять лет на уровне 20% объема продаж, то ежегодного роста в 2% будет недостаточно. В этом случае компания должна разработать более напряженный годовой бюджет. 

Каким же образом планы мероприятий по реализации стратегии находят отражение в бюджетной финансовой модели компании? 

Финансовая модель 

Деятельность компании по реализации стратегии находит свое отражение в таких основных элементах финансовой модели:

• структура бюджетов. Набор бюджетов должен содержать всю информацию, необходимую для оценки степени достижения компанией целей и задач, поставленных на планируемый период. В бюджетах надлежит отражать те области деятельности предприятия, контроль над которыми является обязательным;
• набор статей каждого бюджета;
• схема и принципы консолидации бюджетной информации;
• методика расчетов показателей каждого бюджета, которая взаимосвязана с управленческим учетом.

Бюджетную финансовую модель компании можно сравнить с отпечатками пальцев: на всех есть линии, но рисунок каждого уникален. Создать стандартную финансовую модель, подходящую для всех компаний всех отраслей, невозможно. Представленную на рис. 3 схему можно назвать характерной для многих торговых компаний. На ее основе каждая компания сможет разработать свою бюджетную структуру и схему консолидации бюджетов. Последние в большей степени зависят от набора той информации, которая необходима руководству компании для планирования и контроля достижения целей.

Например, если компания планирует новые проекты, в структуре бюджетов появятся бюджеты проектов; если планирует расти и развиваться за счет кредитных ресурсов, к тому же стоит задача анализа и оптимизации кредитного портфеля, а также стоимости кредитов, тогда бюджетная структура будет содержать кредитный план. 

Практически все исходные бюджеты, с одной стороны, влекут за собой появление бюджетов выплат, а выплаты далеко не всегда производятся в том же периоде, что и закупка/продажа/начисление, поэтому бюджеты выплат, в свою очередь, обусловливают задолженность — дебиторскую или кредиторскую, которая должна быть учтена при составлении бюджета по балансовому листу. Дебиторская и кредиторская задолженности могут «вливаться» в баланс как непосредственно из бюджета выплат, так и через составление отдельных бюджетов, как это показано на примере бюджета дебиторской задолженности за товары. С другой стороны, исходные бюджеты участвуют в формировании бюджета доходов и расходов. 

Рассмотрим еще такую составляющую финансовой модели, как методика формирования значений в статьях всех бюджетов, представленных в структуре. 

Как известно, бюджетирование и управленческий учет — близнецы-братья и редко когда живут друг без друга. Управленческий учет лежит в основе информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой.  Основное назначение этого учета  - подготовка информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений. Большую роль при этом играют как операции управления расходами, доходами и результатами, управление оборотными активами, так и повышение отдачи от вложенных активов. 

Планирование показателей бюджета и их управленческий учет должны осуществляться по одним методическим принципам. Только в этом случае сравнительный анализ плана и факта будет корректным. 

Какая же связь между целями компании, финансовой моделью бюджетирования и управленческим учетом? Прежде всего это объекты бюджетирования и учета, аналитические разрезы, в которых планируется и учитывается информация, и непосредственно методические принципы. 

Аналитика 

Все компании разные, даже внутри одной отрасли, не говоря уже об их различиях в разных отраслях.   Руководитель,  оценивая ситуацию и принимая решение, должен иметь данные и информацию, учитывающие специфику предприятия и позволяющие ему контролировать степень достижения стратегических целей по установленным критериям и показателям. Для этого в управленческом учете широко используются дополнения и расширения (по сравнению с финансовым учетом), которые носят обобщающее название «аналитики» и позволяют получать значительно больше информации об объектах учета. Например, если руководство поставило цель увеличить количество регионов сбыта и хочет знать, во что компании будет обходиться доставка товара российским или польским клиентам, при этом за каждым регионом закреплены определенные менеджеры, то планирование и учет в разрезах «Страна» и «Менеджер» позволят решить эту задачу. Если в компании разработана финансовая структура и стоит цель внедрения принципа финансовой ответственности, объектами планирования и учета, кроме прочих, будут ЦФО. 

Методика 

Рассмотрим пример отражения дебиторской и кредиторской задолженности в управленческом учете. Задолженность отображают в виде, понятном пользователю. Управленческий учет задолженности тесно связан с бюджетами, особенно с бюджетом движения денежных средств. В этот бюджет изменения могут вноситься ежедневно, и связаны они, в том числе, с изменяемыми данными управленческого учета задолженностей. 

Дебиторскую задолженность можно проклассифицировать по двум критериям: срокам погашения (срок оплаты наступил или нет) и степени надежности погашения (плательщик добросовестный или нет — показатель достаточно субъективный). 

В каждом конкретном случае должны быть приняты соответствующие решения и действия — отслеживание сроков оплат, напоминание, привлечение кредитного отдела или юристов. 

Для различных видов задолженностей или индивидуально для каждого контрагента устанавливаются определенные лимиты по срокам и суммам, превышение которых признается недопустимым или допустимым в отдельных случаях при уведомлении ответственных лиц. Относить задолженность к тому или иному виду по степени надежности можно как по объективным параметрам, так и по решению лиц, ответственных за работу с задолженностями.

Аналогично может быть классифицирована и кредиторская задолженность: по характеру отношений с кредитором и по сроку погашения. Бывают ситуации при которых предприятие может иметь различные договоренности с кредитором. 

Критерии классификации должны соответствовать решаемым управленческим задачам и позволять группировать объекты бюджетирования так, чтобы получаемые данные были информативными. 

Можно привести еще множество примеров, касающихся методических учетных принципов. Однако считаем, что приведенных примеров достаточно для образца. 

Итак, при постановке бюджетирования предстоит сформулировать главные финансовые и нефинансовые цели предприятия; выявить, с помощью каких показателей можно контролировать достижение этих целей; определить задачи, обеспечивающие достижение главных целей, которые могут быть решены с помощью бюджетирования. 

Подводя итог, еще раз подчеркнем, что формулирование стратегии и стратегических целей является обязательным этапом, предшествующим постановке и внедрению системы бюджетного управления, особенно с позиций обратной связи: если результаты анализа показывают, что бюджет выполнить в существующих рамках нельзя, неизбежно возникает вопрос об изменении стратегии, для выполнения которой он и составлялся.