Процессный взгляд на управленческий учет – практика внедрения

Виды систем учета

Современное предприятие – многогранное понятие, в том числе с точки зрения пользователей информации об этом предприятии. На самом верхнем уровне можно выделить следующие группы пользователей такой информации:

• Государственные органы
• Кредиторы и инвесторы предприятия
• Менеджеры предприятия

Каждая из данных групп пользователей предъявляет свои специфические требования к той информации, которую они хотели бы получить о предприятии, и обеспечение подобной информацией осуществляется за счет соответствующих систем учета. Основные параметры каждой из данных систем представлены в таблице (Таблица 1):

Таблица 1. Характеристика различных систем учета

Хар-ки системы учета	Системы учета
	Бухгалтерский учет	Финансовый учет	Управленческий учет
Основные пользователи	Государственные (прежде всего, налоговые) органы	Кредиторы и инвесторы предприятия	Менеджеры предприятия
Задачи	Определение налогооблагаемой базы	Оценка кредитоспособности, ликвидности, финансовой устойчивости и общей экономической эффективности предприятия	Принятие обоснованных и эффективных управленческих решений
Требования	Соответствие законодательству	Полнота и достоверность отражения ключевых финансовых результатов Понятность внешнему пользователю	Оперативность Гибкость Достаточность Объективность Экономическая целесообразность
Методология	Предписанная нормативными государственными документами	Международные (общепринятые) стандарты учета	Самостоятельно разработанная (приспособленная) на предприятии

Характеристика системы управленческого учета

Раскроем подробнее представленные выше свойства управленческого учета, а для этого необходимо договориться о том, что понимать под «принятием обоснованных и эффективных управленческих решений»?

Прежде всего, это означает, что система управленческого учета должна быть нацелена на обеспечение менеджеров предприятия такой информацией, чтобы они могли изо дня в день оценивать свое текущее состояние на соответствие поставленным целям и разработанным планам и корректировать ситуацию в зависимости от серьезности отклонений фактически достигнутых результатов от плановых.

Отсюда вытекает ряд требований, которые менеджеры предприятий должны предъявлять к своей системе учета.

Требования к системе управленческого учета

• Оперативность – система управленческого учета должна предоставлять необходимые данные именно тогда, когда они нужны для принятия решений. При этом принимается во внимание, что для принятия любого (рационального) решения человеку необходимо некоторое время для анализа ситуации на основе имеющихся данных и сравнения возможных вариантов действий, т.е. период заблаговременности подачи информации должен быть не меньше, чем период анализа + период принятия и реализации решения. Например, бухгалтерский учет не обладает подобным свойством, т.к. его данные можно использовать только после произошедших событий, когда налицо уже эффекты от этих событий.
• Гибкость – управленческий учет, в отличие от систем учета, регламентированных какими-либо стандартами или нормативными актами, должен основываться на многовариантной методологии. Это позволяет гибко подходить к изменяющимся условиям в окружающей среде, множественности операций и видов деятельности, осуществляемых предприятием, специфическим задачам, которые ставят перед учетом управленцы, и, в конце концов, индивидуальным (профессиональным, психологическим и т.д.) особенностям самих менеджеров.
• Достаточность – объема, содержания и качества информации, предоставляемой управленческим учетом, должно быть достаточно для принятия эффективных решений. Это означает, что данные учета содержат в себе все ключевые показатели, описывающие реально сложившуюся ситуацию, с той степенью детализации, которой хватит для принятия решений, и не перегружена показателями, знание о которых не вносит существенного вклада в качество принимаемых решений. Данное требование в российской практике соблюдается, к сожалению, не часто: практически на каждом проекте компании «Инталев» менеджеры предприятий, заказывающие себе разработку методологии управленческого учета, желают видеть в ней «все сразу и во всех разрезах», хотя пользоваться будут явно не более 20% такой информации. Таково, вероятнее всего, истинно российское восприятие того, как должен выглядеть готовый продукт «методология от консультантов».
• Объективность – внутренняя методология учета, принятая на предприятии, должна фиксировать экономическую суть операций хозяйственной деятельности, а не их юридическую форму, бухгалтерское отражение и т.д. При этом необходимо осознавать, что «объективность» сильно зависит от того, что понимают под «сутью операции» конкретные управленцы и тех задач, которые они перед собой ставят (связь с гибкостью учета).
• Экономическая целесообразность – затраты на ведение учета не должны превышать выгоды от его ведения. Это означает, что необходимо выбирать степень полноты, оперативности и детализации учета, приемлемую для предприятия с точки зрения затрат на этот учет (связь с достаточностью). Этим свойством не обладает, например, бухгалтерский учет, затраты на который предприятие способно регулировать в очень малой степени (также, в общем, как и на финансовый). Для бухгалтерского учета вполне нормальной считается ситуация, когда главбух не может свести баланс на 10 руб., и он проработает всю ночь, устанет (а, значит, сильно снизит эффективность своей дальнейшей работы), нажжет кучу электричества и испишет горы бумаги, но он найдет причины этой «небитки». Для управленческого учета это – абсурд, легче смириться с потерей 10 рублей.

Организация управленческого учета

По бухгалтерским стандартам, предприятие имеет право выбирать и, соответственно, актуализировать (т.е. принимать к исполнению) свою учетную политику один раз в год перед началом рассматриваемого периода. Управленческий учет и в данном случае является более гибким, позволяя выбирать принципы учетной политики с той периодичностью, которая оценивается менеджерами предприятия как целесообразная.

Частота внесений изменений в учетную политику должна определяться, с одной стороны, адекватностью учета изменяющимся условиям бизнеса, а с другой, затратами на внесение этих изменений. Можно выделить следующие параметры, позволяющие оценить нужную периодичность корректировки и актуализации учетной политики:

• Гибкость – принципы управленческого учета целесообразно менять с такой частотой, чтобы предприятие могло своевременно реагировать на изменения в окружающей среде или собственной хозяйственной деятельности.
• Стоимость корректировки учета – затраты на внесение изменений в учетную политику не должны превышать выгоды, получаемые от введения новых правил.
• Сопоставимость – некорректно сравнивать одни и те же показатели за периоды, в которых действовали различные правила отражения операций. Это означает, что при внесении изменений в правила учета нужно предусмотреть механизм приведения данных предыдущих периодов к текущему: коэффициенты пересчета, балансирующие статьи и т.п.

Строгость управленческого учета

Существует мнение, что управленческий учет может быть менее строгим, чем бухгалтерский, в плане полноты и точности данных, вносимых в учетную систему, т.к. является внутренним инструментов предприятия, не регламентируется государством и за нарушение управленческой учетной политики не последует каких-либо санкций. Однако, задачи, которые целесообразно ставить перед внутренним учетом (т.е. обеспечение менеджеров максимально полной и своевременной информацией), заставляют относиться к нему гораздо строже, чем к бухгалтерскому: ведь если есть желание ежедневно получать баланс в самых разнообразнейших разрезах, то и данные должны вноситься предельно оперативно и с заполнением всех необходимых аналитик. Это требует от сотрудников предприятия, ответственных за внутренний учет, большей строгости и самоорганизации, чем у тех, в чьи обязанности входит отчетность перед фискальными органами.

С другой стороны, внутренним учетным органам предприятия не имеет смысла заниматься такими детальными данными, сбор которых потребует затрат, превышающих эффект от обладания ими.

Необходимость индивидуальной методологии учета

На каждом предприятии существует бухгалтерская учетная политика, основные принципы которой предписаны официальным законодательством в соответствии с теми целями, которые ставит перед собой государство (а именно, сбор налогов). В определенных (достаточно узких) пределах предприятие может выбрать из предлагаемых государством вариантов учета наиболее для него целесообразные. Однако, для нужд управления предприятием, одной из функций которого является принятие решений на основе максимально точной оценки хозяйственного состояния предприятия, необходимо разработать индивидуальные основы учета.

Процессный подход в управленческом учете

Все сказанное выше будет действительно работоспособно и полезно для менеджеров предприятий при одном очень важном условии – они будут понимать (и применять этой на практике!), что управленческий учет – это не просто набор правил и методов, но и бизнес-процесс (такой же, как многие другие бизнес-процессы) по сбору, обработке, хранению и предоставлению информации. И постановка управленческого учета заключается не только (а иногда – не столько) в написании учетной политики, но и в построении бизнес-процессов учета, состыкованных через единую базу данных с инструментами ввода данных (первичные документы) и формами управленческой отчетности. А описываемый процесс, в свою очередь, может наложить свои специфические требования на систему учета, которые не вытекали бы из самой учетной политики.

Предлагаем рассмотреть схему описания процесса учета на примере проекта «Инталев» для компании «ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт».

Построение процессов управленческого учета

Общий подход к построению процессной системы учета состоит из следующих шагов:

• описание общей процессной структуры деятельности компании
• выделение процессов управленческого учета
• декомпозиция и описание процессов управленческого учета

Все эти шаги, особенно – последний, заключаются в описании ситуации «Как есть» и «Как надо», выявляющем наиболее значимые сложности, существующие в уже сложившихся процессах. Для «ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт» потенциальные проблемы были проклассифицированы вот так:

• Отсутствие детализированных и проверяемых данных с филиалов – информация, поступающая в головную организацию, является «черным ящиком» для менеджмента.
• Двойной счет по «местам возникновения затрат» (МВЗ) – разнесение затрат по одной и той же схеме происходит сначала в бухгалтерии, а после – в управленческом учете. В результате, высокие трудозатраты без какого-либо эффекта от них.
• Потеря аналитичности и управляемости при переносе данных из филиалов в центр, и из бухгалтерского контура в управленческий. Отчетность для разных пользователей содержит разные цифры по одним и тем же показателям – как следствие, нет согласованности в управлении деятельностью компании.

Эти общие моменты во время изучения схемы документооборота компании были дополнены одним очень важным наблюдением – все документы, относящиеся к ведению управленческого учета, регламентированы только с точки зрения «статических» параметров (форма, количество экземпляров, кто составляет и кому подает), но в них практически нет фактора времени и логической связи между документами. В результате, происходило расхождения в данных разных контуров менеджмента, но не из-за различий в методологиях, а из-за нестыковки в бизнес-процессах.

А отсюда возникло и ключевое требование к схеме процессов «как надо» - синхронизация начала периодов оперативного и бухгалтерского учета и окончания периодов бухгалтерского и управленческого учетов (каждый из контуров «питался» определенным набором данных из других). На базе такого требования детальная схема бизнес-процесса учета уже имела строго определенную структуру – две параллельные ветки: оперативный плюс управленческий учет и бухгалтерский учет, синхронизированный в своем начале и завершении, но с уникальными наборами функций. Теперь из единого процесса учета происходило естественное извлечение форм отчетности для самых разных категорий пользователей: от директоров АЗС и начальников оптовых нефтебаз до бухгалтеров и экономистов.

Таковы реальные результаты процессного взгляда на систему управленческого учета, дополненные возможностями современных информационных систем. Самое главное – отказаться от строго «статичного» взгляда на учет.

Справка о компании:

ООО "ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт" образовано 28 января 2002 года в соответствии с решением Правления ОАО "ЛУКОЙЛ" «О реструктуризации и оптимизации состава организаций нефтепродуктообеспечения в Группе «ЛУКОЙЛ». Основным видом деятельности компании является оптово-розничная реализация нефтепродуктов (сеть АЗС и нефтебаз с центральным офисом в Москве). Компания осуществляет свою деятельность в центральном регионе России (Москва, Московская, Тверская область, Смоленская, Калужская, Брянская, Тульская, Орловская, Курская, Белгородская, Липецкая и Рязанская область). Выполняет комплексные и специальные программы, направленные на расширение и укрепление рынков сбыта нефтепродуктов ОАО "ЛУКОЙЛ". Осуществляет инвестиционную политику головной компании по развитию систем нефтепродуктообеспечения в центральном регионе России.