Планирование и учет по стандартам МСФО в производственных компаниях

В современных условиях трудно себе представить предприятие, которое бы не использовало в своей повседневной деятельности систему планирования. Однако хотелось бы более подробно остановиться на производственных компаниях и отметить отличительные особенности планирования и учета в данном секторе экономики.

Производственные компании различаются по масштабу и специализации, имеют свою специфику производства и сбыта продукции. При этом их объединяет процессный тип производства, а значит, необходимость при планировании учитывать соответствующие особенности: наличие сложных рецептур, с комплексом побочных продуктов, которые, в свою очередь, могут быть задействованы в параллельных производственных цепочках; переменные характеристики состава сырья и свойств готовой продукции; непрерывный характер основных технологических процессов и т.д. При этом для всех предприятий данной отрасли критически важен процесс производственного планирования. Для того чтобы произвести продукцию согласно планам продаж, необходимо закупить нужное количество сырья (которое нередко имеет ограничения по срокам хранения), а также иметь запасы сырья и материалов, то есть необходимо эффективное планирование производства в долгосрочной перспективе.

Многообразие применяемых учетных систем в зависимости от технологических особенностей производственного процесса для предприятий различных отраслей промышленности и планирования определяет сравнительно большую сложность, как методологическую, так и практическую по сравнению с другими сферами экономики. Так если торговая компания просто по определению использует позаказный метод учета, то в промышленности в рамках одной компании могут одновременно присутствовать два и более методов ведения учета. Например, в вертикально интегрированной нефтяной компании одновременно ведется учет добычи сырой нефти попроцессным (простым) способом, при переработке в нефтепродукты используется попередельный метод учета, а при сбыте нефтепродуктов — позаказный метод учета. Таким образом, наличие стадии производства и, как следствие, производственного учета и планирования является той основополагающей особенностью, которая определяет всю технологию бюджетного процесса на промышленном предприятии.

Основополагающим моментом в постановке системы планирования считается определение набора бюджетов, которые требуется формировать на предприятии. Необходимо определить и прописать все виды бюджетов, начиная с операционных и заканчивая консолидирующими, а также последовательность их составления.

Планирование продаж, производства и потребности в обеспечении материально-техническими ресурсами являются логически взаимосвязанными этапами, которые основываются на маркетинговой информации и логике бизнес-процессов хозяйственной деятельности. Результатом функционирования этих подсистем являются сбалансированные по емкости рынка, загрузке производственных мощностей и возможности поставок материально-технических ресурсов планы продаж, производства и потребности в материально-технических ресурсах. Следует отметить, что классический подход к планированию в компании, функционирующей в условиях рыночной экономики, предполагает первоначальное составление плана продаж, на основании которого рассчитывается план производства и план потребности в материально-технических ресурсах. В качестве типового примера планирования в производственных компаниях можно привести следующую схему:

Схема формирования бюджетов в производственных компаниях

Однако существуют следующие основные факторы, на которые следует обратить внимание в процессе составления планов:

• ограничение по продажам;
• ограничение по производственным мощностям;
• ограничения по поставкам материально-технических ресурсов;
• ограничения, связанные с отраслевыми особенностями планирования производства

Первый фактор определяет приоритетность планирования продаж при составлении плана производства, как следствие ограничений по емкости рынка.

Второй фактор определяет степень влияния на выполнение плана продаж ограничения по загрузке производственных мощностей. Очевидно, что при ограниченных производственных мощностях план продаж формируется с учетом ограничений, что существенно повышает требования к качеству системы планирования производства. В этом случае компания вынуждена проектировать систему планирования производства таким образом, чтобы максимизировать загрузку оборудования, учитывая при этом резервы сезонных изменений в продажах (работа на склад), планы ремонтов оборудования и прочие факторы.

Третий фактор определяет степень влияния на выполнение плана продаж ограничения по поставкам материально-технических ресурсов. Очевидно, что при отсутствии сырьевой базы, невозможно произвести в заданных объемах готовую продукцию. При наличии такого ограничения, компания должна делать акцент на планирование запасов материально-технических ресурсов в зависимости от специфики выпускаемой продукции.

Отраслевые особенности определяют технологию планирования производства. Технология в данном случае определяет систему нормативов применяемых для расчетов планов загрузки оборудования, расхода сырья, материалов и полуфабрикатов, планирования трудозатрат. К примеру, в этих целях может быть использована система спецификаций и технологических карт, которые разрабатываются для каждой номенклатуры и обновляются с заданной периодичностью.

Указанные особенности дают основания говорить о различных вариантах организации планового процесса. То есть, в зависимости от условий рынка, структуры производственных фондов компании можно говорить о следующих схемах:

• первичное составление плана продаж – в случае рыночных механизмов хозяйственной деятельности и отсутствия ограничений по производственным ресурсам;
• первичное составление плана производства – в случае отсутствия ограничений по сбыту и жестких ограничений по мощностям производства;
• первичное планирование поставок материально-технических ресурсов для специфичных рынков, к примеру, монопольных по какому-нибудь из видов сырья.

Внедрение производственного планирования связано с целым рядом «технологических» особенностей, отражающих сложность планирования по сравнению с другими функциями системы управления. Под термином «производственное планирование» понимается большое число различных видов деятельности, выполняемых с разной периодичностью, с захватом различных периодов времени и с использованием информации из разных источников и разной степени детализации. В алгоритмах планирования применяются различные классы математических моделей и методов. Алгоритмы планирования очень требовательны к вычислительным ресурсам. С другой стороны, имеются ограничения на время решения задач планирования, связанные с организацией производства. Например, сменное задание должно быть готово в течение обеденного перерыва или пересменки.

C планами работают все руководители, подразделения и службы предприятия. При этом каждому руководителю и подразделению требуется своя детализация и свое представление информации. Формируется большое число различающихся по реквизитному составу планов, которые предназначены для решения разных задач управления производством. Поэтому показатели качества этих планов и способы их интерпретации лицами, принимающими решения, также сильно различаются.

На методы производственного планирования оказывает влияние специфика производственного предприятия (дискретное или непрерывное производство, длительность производственного цикла, серийность и многое другое). С другой стороны, принятые методы планирования также влияют на организацию производства.

В условиях нестабильной работы промышленных предприятий сложно назначать календарно-плановые нормативы (размеры партий запуска, объемы запасов, опережения запуска/выпуска и др.), влияющие на организацию работ по планированию, вычислительную трудоемкость и качество планирования. Обычно для определения нормативов собирается статистическая информация, что целесообразно только в стабильных условиях.

Несмотря на существующие трудности, внедрение системы планирования в производственных компаниях приносит такие эффекты, как:

• Снижение производственной себестоимости за счет бюджетирования общепроизводственных/общецеховых расходов. Планирование накладных производственных расходов выявляет многие непроизводительные затраты, которые осуществляются "де факто", но не создают дополнительную ценность для компании.
• Снижение производственной себестоимости за счет пересмотра нормативов и технологических карт. Постановка управленческого учета на производственном предприятии невозможна без внедрения оперативного производственного учета. Один из необходимых шагов в рамках производственного учета - пересмотр технологических карт и нормативов, большая часть которых сохранились с советских времен. Искаженные нормативы покрывают хищения и прочие злоупотребления на производстве. В результате пересмотра нормативов в большинстве наших проектов эффект от оптимизации производственной себестоимости составлял от 0,3 до 4,5% от производственной себестоимости.
• Изменения в структуре запасов готовой продукции и материалов. Несмотря на избитость фразы "спрос определяет предложение", производство многих предприятий определяется планом производства, а не планом продаж. Результатом этого являются, с одной стороны, излишки на складе невостребованных потребителями товаров, а с другой - нехватка необходимой продукции. Решением данной проблемы является жесткая связь бюджета продаж с бюджетом производства, что требует не только понимания процесса планирования продаж производственными менеджерами, но и специфику производственного процесса коммерческими сотрудниками. Результат слаженной и согласованной работы коммерческой и производственных служб - это снижение неликвидных запасов и вероятности отсутствия на складе востребованной продукции. Внедрение системы бюджетирования предоставляет возможность перейти на качественно иной уровень анализа условий поставок, предлагаемых различными контрагентами. При внедрении системы бюджетного планирования появляется возможность приведения всех условий к сопоставимому виду с точки зрения состава цены при различной системе расчетов. Кроме того, возможно производить сравнение цен и условий различных поставщиков с учетом уровня ликвидности расчетов (при использовании неденежных инструментов).

Разрабатывая и внедряя систему управленческого учета, неотъемлемой частью которого является замкнутая система планирования, руководители все чаще задаются вопросами, связанными с интеграцией или совместимостью различных стандартов учетных данных. Ведение управленческого учета и формирование отчетности могут осуществляться в соответствии с КСБУ, МСФО, US GAAP либо в смешанном варианте. Но каждый из этих стандартов имеет свои особенности использования. Система планирования нацелена на будущую экономическую деятельность. МСФО регламентируют регистрацию и отражение в отчетах уже свершившегося. Несомненно, планирование и управленческий учет в рамках системы бюджетирования должны быть взаимосвязаны. Это необходимо, прежде всего, чтобы сделать осмысленным и сопоставимым план-фактный анализ. При этом выбор системы управленческого учета определялся спецификой деятельности компании, составом хозяйственных операций, а также необходимостью представления финансовой отчетности, сформированной по тем или иным стандартам, внешним пользователям.

Выбор в качестве единых стандартов для компании МСФО и на основе этих стандартов, а также утвержденной базовой учетной политики и базовых отчетных форм составление баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств позволяет получать и весь бюджетный пакет (детальный финансовый план), логическим завершением которого является «триединство», а именно бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств и прогнозный баланс. Использование МСФО обеспечивает однозначность трактовки каждой цифры в отчетности, на основании чего мы можем легко проводить сравнение финансовых показателей в разрезе любой аналитики. Результаты сравнения, а также анализа плановых и фактических данных позволяют своевременно принимать адекватные управленческие решения по корректировке действий в целях достижения заранее намеченных и утвержденных целей. Единые стандарты отчетности внутри группы компаний позволяют производить быструю и корректную консолидацию активов, делают их более прозрачными и обеспечивают собственников и топ-менеджмент достаточной аналитической информацией для принятия стратегических и оперативных решений.

Исходя из практической работы с крупными казахстанскими компаниями можно с уверенностью сказать, что в последнее время в Казахстане стремительно растет потребность производственных компаний в подготовке отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Это связано с тем, что отчетность, составленная в соответствии с МСФО, обеспечивает всех заинтересованных пользователей наиболее достоверной информацией для принятия управленческих решений. Долгое время считалось, что отчетность по МСФО нужна компаниям лишь для ее предоставления внешним пользователям. Но сейчас многие руководители осознают, что финансовая отчетность по МСФО необходима им для более эффективного управления своей организацией, так как дает единый и четкий путь оценки деятельности организации для внешних и внутренних целей. В большинстве ведущих компаний становление систем управленческого учета происходит в соответствии с принципами МСФО. Использование МСФО в качестве стандартов управленческого учета - наиболее оправданное решение для большинства предприятий. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку МСФО и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета.

Можно выделить четыре основные цели, которые преследуют казахстанские компании при переходе на МСФО:

1. повышение прозрачности финансовой отчетности для заинтересованных пользователей, представленных, в первую очередь, потенциальными инвесторами. Отчетность по МСФО используется как инструмент для привлечения иностранных инвесторов
2. использование полноты информации, представленной в финансовой отчетности по МСФО, в управленческих целях. При планировании финансово-хозяйственной деятельности менеджмент компании оперирует бухгалтерскими данными, скорректированными в соответствии с требованиями международных стандартов
3. создание положительного имиджа компании, повышение узнаваемости товарного знака, участие в рейтингах
4. подготовка к изменениям в законодательстве в области бухгалтерского учета для групп компаний, «головные общества которых являются открытыми акционерными обществами, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг»

Анализируя основные положения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) на предмет возможности использования информации для целей управления производственной компанией просматривается отчетливая связь с международной практикой управленческого учета. В рамках данной статьи рассмотрим подробно несколько стандартов МСФО, широко используемых производственными компаниями.

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" к данной категории в производственных компаниях относятся следующие группы оборотных активов:

• сырье и материалы, предназначенные для использования в производственном процессе (raw material);
• готовая продукция, произведенная компанией и предназначенная для продажи (finished goods);
• незавершенное производство – продукция не достигшая стадии готовности, полуфабрикаты, предназначенные для последующей доработки(work in progress)

В международной практике управленческого учета существуют несколько методов учета затрат:

• метод поглощения (absorption costing);
• метод учета прямых издержек (direct costing);
• учет затрат по функциям (activity based costing) и др.

Выбор метода учета затрат, а также их классификация зависят от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Анализируя нашу и международную практику в управленческом учете, можно выделить следующие основные задачи, стоящие перед производственными компаниями:

1. расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли.
2. принятие управленческого решения и планирование.
3. контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Остановимся поподробнее на нормах МСФО 2 «Запасы» в части учета затрат на производство. В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, переработку, прочие затраты, понесенные для доведения запасов до их текущего состояния.

Затраты на приобретение запасов включают следующие расходы:

• закупочная цена, за вычетом торговых скидок, возвратов налоговых платежей и прочих аналогичных статей;
• импортные (таможенные) пошлины и прочие налоги, связанные с приобретением;
• транспортные и экспедиторские расходы;
• другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Затраты на переработку включают затраты, непосредственно связанные с переработкой отпущенного в производство сырья. В соответствии с МСФО 2 "Запасы" затраты подразделяются на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Такая группировка затрат широко используются и в управленческом учете для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли. Так, например, деление затрат на переменные и постоянные составляет основу системы калькулирования для целей управленческого учета— метод учета прямых издержек (direct costing). Данный метод в целях в целях составления финансовой отчетности не разрешен.

При анализе объекта учета "Готовая продукция" следует обратить внимание, что ее стоимость и величина незавершенного производства включают сырье, материалы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы и соответствующие косвенные производственные расходы, рассчитанные исходя из нормальной нагрузки производственных мощностей.

Таким образом, в производственной компании, где объем выпускаемой продукции часто зависит от внешних факторов (например, поставка материалов, комплектующих и т. д.) применение положений МСФО 2 будет предпочтительнее, так как суммы амортизации цехового оборудования и заработной платы основных рабочих будут отнесены на себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства.

МСФО 2 регламентирует также и традиционный метод полной себестоимости (absorption costing). При этом, переменные производственные накладные расходы включаются в себестоимость единицы продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции, т.е. базой распределения этих расходов является показатель « фактическая производственная мощность». Распределение же постоянных производственных накладных расходов на себестоимость основывается на производительности производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях или иными словами пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. Т.е. базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Нормальная производственная мощность –это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов при нормальном ходе дел.

Данное положение также оказывает существенное влияние на себестоимость единицы продукции, и производственным предприятиям следует отдать предпочтение стандартам МСФО.

В себестоимость ГП могут быть включены и непроизводственные накладные расходы, необходимые для доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего нахождения (например: затраты по разработке продукции, затраты по доставке продукции)

В себестоимость запасов не входят следующие виды затрат, которые признаются в качестве текущих расходов в период их возникновения:

• Сверхнормативные потери сырья, труда и прочих производственных расходов;
• Затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
• Административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего месторасположения и состояния;
• Затраты на продажу.

Нормативный учет, теория и практика которого у нас развивалась на всем протяжении XX в., также находит свое применение в МСФО 2 «Запасы». Метод нормативных затрат разрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции и учитывает соответствующие установленные нормы использования сырья, материалов, труда, их эффективности и мощности производства. Данный метод широко используется при планировании деятельности производственной компании.

Также хочется обратить внимание на МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Основные средства в отчетности по международным стандартам отражаются по справедливой стоимости, определенной по результатам их оценки независимым оценщиком и скорректированной с учетом последующего поступления, выбытия и амортизации.

В соответствии с данным стандартом, частота переоценки основных средств зависит от изменений в их справедливой стоимости. Для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости переоценка должна проводиться каждые три — пять лет. Если производится переоценка отдельного объекта, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Срок полезной службы актива и метод начисления амортизации подлежат пересмотру в конце каждого года, и если обнаружится значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, то данный срок или метод должен быть скорректирован. Учитывая инфляционные процессы последних 10-12 лет, стоимость основных средств, даже с учетом официально разрешенных переоценок, бывает часто далека от справедливой. Это приводит к тому, что доля амортизационных отчислений в себестоимости единицы продукции может быть существенно занижена, что приводит к искажению финансового результата.

Таким образом, фондоемким предприятиям стоит задуматься о применении международных стандартов финансовой отчетности для целей управленческого учета. Но не стоит забывать, что переоценка основных средств — мероприятие дорогое и может встать в копеечку.

В заключении хочется отметить следующее, процесс ведения не только финансового, но и управленческого учета в соответствие с МСФО обречен на успех. Так, экономические преимущества перехода на международные стандарты финансовой отчетности очевидны, они направлены на обеспечение прозрачности финансовых данных и отражение реальной ситуации, что позволяет пользователям отчетности предприятий принимать правильные, обоснованные управленческие решения. Внедрение международных стандартов финансовой отчетности приведет к резкому совершенствованию и реформированию действующей системы учета на всех уровнях его организации.