МСФО в торговле: особенности учета выручки

Деятельность торговых компаний имеет ряд особенностей, которые значительно усложняют определение величины выручки, отражаемой в отчетности. Это и различные скидки, подарки, рекламные акции, гарантии, предоставляемые на товар. При этом ошибки выявляются как в российском, так и в международном учете. Анализ примеров наиболее неоднозначных ситуаций при определении выручки поможет избежать этих ошибок.

Крупные торговые компании одними из первых в России начали составлять отчетность по международным стандартам (МСФО). Причиной тому стали высокие темпы роста потребления в стране, большое количество торговых представительств зарубежных компаний, постоянная потребность торговых компаний в кредитных ресурсах и необходимость осуществлять значительные инвестиции для открытия новых торговых точек.

Вопросам признания и оценки выручки посвящен МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue) (далее – МСФО (IAS) 18). В нем немало внимания уделено проблемам учета выручки от продажи товаров.

В общем случае выручка от продажи товаров признается только тогда, когда выполняется ряд условий, указанных в пар. 14 – 19 МСФО (IAS) 18.

Оценка выручки производится по справедливой стоимости встречного предоставления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество, предусмотренных компанией. Аналогичные требования установлены и в РСБУ: «Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок)».

Несмотря на кажущуюся ясность этих правил, проблемы при их применении возникают постоянно в ходе определения момента признания и оценки суммы выручки. При этом ошибки выявляются и в МСФО, и в РСБУ.

Рассмотрим некоторые наиболее неоднозначные моменты, возникающие при учете выручки от продажи товаров.

Учет скидок

Предприятия торговли все активнее вводят в практику предоставление различных видов скидок своим покупателям. Это скидки и за объем покупки, и за своевременность оплаты, за совершение покупок в определенное время, за привлечение новых покупателей и многие другие. В соответствии с МСФО все они уменьшают выручку, а не являются расходами. Причем не только те скидки, которые компания принимает решение предоставлять самостоятельно исходя из маркетинговых соображений, но и те, которые ей «навязываются» покупателями (что происходит, например, при продаже товаров крупным розничным торговым сетям).

Пример 1

Учет перспективных скидок по объему

В соответствии с применяемой маркетинговой политикой, закрепленной в договорах с покупателями, компания предоставляет клиентам скидки на товар № 1, зависящие от объема продаж. Скидки рассчитываются следующим образом:

а) при продаже товаров на сумму до 200 000 руб.-скидка 0%;
б) при продаже на сумму от 200 001 до 300 000 руб.-скидка 5%;
в) при продаже товаров на сумму более 300 000 руб.-скидка 8%.

Указанные скидки являются перспективными, так как новая цена действует на покупки, совершенные после превышения лимита. Расчеты с покупателями проводятся после окончания отчетного периода.

Предположим, что в течение отчетного периода были осуществлены следующие продажи:

• покупатель А приобрел товары на сумму 520 000 руб.;
• покупатель Б-на 280 000 руб.;
• остальные-менее чем на 200 000 руб. После окончания отчетного периода и до утверждения отчетности покупатель Б также приобрел товаров на сумму 150 000 руб.

В управленческом учете и в отчетности дебиторская задолженность и выручка всех покупателей были отражены по указанным выше номинальным суммам. Бухгалтер планировал отразить корректировки в следующем периоде, когда будут проведены все расчеты и покупателям выписаны корректирующие счета. Учитывая требования ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18, дебиторская задолженность и выручка по покупателям А и Б неправомерно отражены как в РСБУ, так и в МСФО, в сумме 800 000 руб., тогда как требовалось учесть скидки. Покупатель А: (300 000-200 001) ? 5% + (520 000-300 001) ? 8% = 22 600 руб. Покупатель Б: (280 000-200 001) ? 5% = 4000 руб. Уменьшение выручки и дебиторской задолженности должно составить 26 600 руб. С точки зрения российского налогового законодательства величина таких скидок должна признаваться (п. 19.1 ст. 265 НК РФ) в том периоде, когда скидки будут предоставлены и подтверждены документами (ст. 252 НК РФ) 1. Соответственно, в рассматриваемом отчетном периоде отражается отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 6384 руб. (26 600 ? 24% 2):

Д-т ОНА 6384

К-т Отложенный налог в ОПУ 6384

Покупатель Б после отчетной даты превысил второй лимит и добился размера скидки в 8%, однако этот факт повлияет только на величину выручки, относящейся к следующим периодам, в текущем периоде отчетность не корректируется.

Пример 2

Учет ретроспективных скидок по объему

Компания предоставляет покупателям скидки на товар № 2, расчет которых производится в следующем порядке:

а) при продаже товаров на сумму до 300 000 руб.-скидка 0%;
б) при продаже товаров на сумму от 300 001 до 800 000 руб.-скидка 7%;
в) при продаже товаров на сумму более 800 000 руб.-скидка 13%.

Указанные скидки являются ретроспективными, поскольку новая цена действует на покупки, совершенные как после, так и до превышения определенного лимита. Планируется, что акция будет действовать в течение двух лет. Допустим, что в отчетном периоде ни один из 10 покупателей данного товара не превысил первый лимит до скидки в 7%, средний объем продаж при этом составил 165 000 руб. Согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Номинальная величина продаж и дебиторской задолженности не отражает реальной величины ожидаемых поступлений, поскольку очевидно, что часть покупателей в следующем периоде воспользуются правом на получение ретроспективной скидки. По предыдущему опыту проведения подобных акций компания полагает, что до истечения срока акции 10% покупателей превысят уровень продаж в 800 001 руб. и еще 25% дополнительно превысят уровень продаж в 300 001 руб. Таким образом, оценочная величина ретроспективной скидки, которую компания будет вынуждена предоставить до окончания акции, составит:

1) 21 450 руб. (10% ? 10 покупателей ? 165 000 руб. ? 13% скидки);
2) 28 875 руб. (25% ? 10 покупателей ? 165 000 руб. ? 7% скидки).

Общая сумма скидок составит 50 325 руб. На эту величину следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок. Предположим также, что покупатели уже внесли оплату до конца отчетного периода. Тогда, с точки зрения автора, следует не уменьшать дебиторскую задолженность, а согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) увеличивать кредиторскую задолженность.

Следует обратить внимание, что корректировка рассчитана не как общая величина ожидаемой скидки, а как относящаяся именно к продажам в течение отчетного периода. Аналогично примеру 1 дополнительно отражается отложенный налоговый актив в размере 12 078 руб. (50 325 ? 24%). При этом не имеет значения, будут ли учтены эти расходы в периоде оформления скидки или будет сдаваться исправительная налоговая отчетность-во всех случаях налоговые обязательства уменьшаются в последующем периоде, хоть и ретроспективно.

Как было показано выше, иногда компания вынуждена оценивать величину ожидаемой скидки исходя из предыдущего опыта. Проблема возникнет, если предыдущего опыта продажи таких товаров (работ, услуг) или предоставления таких скидок компания не имеет и больше неоткуда получить доказательства обоснованности расчета ожидаемых скидок. В такой ситуации возникает вопрос о правомерности признания выручки, поскольку одним из критериев ее признания является возможность надежной оценки. По мнению автора, если в таких условиях действительно нет разумной альтернативы, то выручку признавать нужно, но исходя из принципа осторожности только в размерах ожидаемого возмещения, в получении которого имеется уверенность (то есть в приведенном выше примере нужно было бы признать скидку в размере 13% по всем продажам отчетного периода).

Пример 3

Скидки по своевременности оплаты

В соответствии с применяемой маркетинговой политикой компания предоставляет скидки по своевременности оплаты на группу товаров № 3, которые исчисляются в следующем порядке:

а) при полной предоплате за товар-скидка 15%;
б) при оплате в течение месяца после отгрузки товаров-скидка 8%;
в) при оплате в период от 1 до 2 месяцев после отгрузки товаров-скидка 5%.

Допустим, отчетность составляется данной компанией в течение месяца после отчетной даты. Следовательно, компания имеет возможность учесть все скидки вида « а» и «б» исходя из фактических данных после отчетной даты и скорректировать отчетность за период, в котором были отражены продажи. Однако величину скидок вида «в» компания может только предполагать. По аналогии с предыдущим примером компания должна оценить по опыту размер оплаты, который будет получен в течение месяца после отчетной даты (и в отношении которой компания должна будет предоставить скидку 5%).

Например, по предыдущему опыту компания оценивает, что покупатели, не внесшие предоплату, делятся на следующие категории:

• оплачивающие в течение месяца после отгрузки-33%;
• оплачивающие в период от 1 до 2 месяцев после отгрузки-47%;
• оплачивающие позднее-20%.

Соответственно, отгрузка последнего месяца отчетного периода, неоплаченная до составления отчетности (предположим, она составляет 820 000 руб.), дает основу для оценки ожидаемой скидки: 19 270 руб. (820 000 ? 47% ? 5%). На эту скидку следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок.

Расчет данных для этой и предыдущей корректировок довольно сложен, поэтому их имеет смысл делать, только если результаты определенно получаются существенными. Аналогично примеру 1 отражается отложенный налоговый актив в размере 4625 руб. (19 270 ? 24%).

Если компания не осуществляет трансформацию, а ведет параллельный учет, то технически можно предложить следующую группу проводок для отражения выручки с будущей (ожидаемой) скидкой, руб.:

1. При продаже товаров

Д-т Дебиторская задолженность 820 000

К-т Выручка 800 730

К-т Резерв по нереализованным скидкам 19 270

2. При предоставлении скидки (позднее)

Д-т Резерв по нереализованным скидкам 19 270

К-т Дебиторская задолженность 19 270

Счет «Резерв по нереализованным скидкам» при такой схеме проводок уменьшает величину дебиторской задолженности в балансе.

Помимо указанных выше существует множество других видов скидок и маркетинговых акций. Но их учет подчиняется тем же правилам: фактические или ожидаемые скидки корректируют выручку в отношении проданных товаров.

Например, компания может выпускать и распространять рекламные листовки, при предъявлении которых покупатель получает определенную скидку. Расходы на изготовление и распространение листовок признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы на продажу. Ожидаемые скидки компания может оценить, но в управленческом учете и отчетности они не признаются до тех пор, пока не наступят оба события: покупатели предъявят листовки и выручка от продажи будет признана в учете.

Пример 4

Бесплатный товар при покупке определенного количества

Компания проводит акцию, в соответствии с которой при покупке более двух товаров покупатель получает еще один товар бесплатно. Предположим, что за отчетный период покупателям было передано 130 «бесплатных» товаров. Их продажная стоимость составляет 360 руб. за штуку, а себестоимость-240 руб. Допустим, бухгалтер рассматриваемой компании отразил эту акцию в учете следующим образом, руб.: Д-т Дебиторская задолженность 46 800

К-т Выручка (130 шт. ? 360 руб.) 46 800

Д-т Себестоимость продаж (130 шт. ?240 руб.) 31 200

К-т Товары 31 200

Д-т Прочие убытки 46 800

К-т Дебиторская задолженность 46 800

Такое отражение не является корректным. Правильно-как по РСБУ, так и по МСФО,-не отражать выручку от продажи бесплатных товаров, поскольку компания изначально не ожидает получить за них возмещение. По мнению автора, расходы на эти бесплатные товары являются скорее не себестоимостью продаж, а расходами на маркетинг. Таким образом, при трансформации необходимо скорректировать сделанные ранее проводки следующим образом, руб.:

Д-т Выручка 46 800

К-т Прочие убытки 46 800

Д-т Операционные расходы 31200

К-т Себестоимость продаж 31200

Налоговых последствий (для отражения отложенных налогов) операция не имеет, за исключением налоговых рисков (возможны претензии по уровню цен в соответствии со ст. 40 НК РФ, по признанию товаров безвозмездно переданными (ст. 270 НК РФ) или по признанию товаров рекламными расходами с необходимостью лимитировать затраты (п. 4 ст. 264 НК РФ)).

Комплексные договоры

Нередко обязательства компании-продавца не ограничиваются исключительно поставкой товара. В стоимость товара может входить также ряд других дополнительных услуг, которые компания-продавец (либо третьи лица по ее поручению) должна будет оказывать покупателю в течение определенного времени. Это могут быть обучение, техническая поддержка, обслуживание и т. п.

МСФО (IAS) 18 (пар. 13) требует в таких ситуациях при продаже товаров не включать в выручку часть, приходящуюся на эти дополнительные услуги. Первоначально эта часть признается доходами будущих периодов, которые в дальнейшем (по мере оказания услуг) амортизируются с отражением выручки. Указанные доходы будущих периодов амортизируются обычно линейным методом, если не имеется оснований применять другую пропорцию (пар. 25 МСФО (IAS) 18). Поскольку отложенные доходы не являются резервами согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) и финансовыми обязательствами по МСФО (IAS) 39, стандартами не установлены требования по их дисконтированию.

МСФО также четко не устанавливает, как именно необходимо оценивать компонент сделки в виде отложенных на будущее услуг. На практике для этих целей можно пользоваться порядком, приведенным в US GAAP (EITF 00-21 «Учет доходов по многоэлементным соглашениям» (Accounting for Revenue Arrangements with Multiple Deliverables): выручка распределяется между компонентами сделки исходя из их относительной справедливой стоимости. Положения международных стандартов на этот счет противоречивы: с одной стороны, в приложении к МСФО (IAS) 18 (п. 11) указывается, что отложенная выручка оценивается как ожидаемые расходы на оказание услуг плюс разумная (обоснованная) прибыль. С другой стороны, на основе пар. 13 МСФО (IAS) 18 Комитет по интерпретациям делает вывод, что отложенная выручка должна оцениваться совершенно иначе. Так, в июне 2007 года было утверждено ПКИ (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов» (Customer Loyalty Programmes). Оно касается учета ситуаций, когда продавец при продаже товаров (работ, услуг, предоставлении имущества в пользование) начисляет клиентам определенные «очки», бонусы, которые те впоследствии могут обменять на товары, услуги и т. п. (бесплатно или в зачет уменьшения стоимости). По мнению Комитета, такие ситуации также представляют собой пример комплексной операции по продаже (пар. 13 МСФО (IAS) 18). При реализации товаров, за которые клиенты смогут получить бонусы, стоимость соответствующих бонусов должна вычитаться из выручки и отражаться как доходы будущих периодов. Стоимость бонусов может определяться компанией различными способами, но всегда со ссылкой на их справедливую стоимость: непосредственно по справедливой стоимости, как доля справедливой стоимости бонусов в общей справедливой стоимости продаж и т. п. В дальнейшем указанные отложенные доходы подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в составе выручки по мере того, как клиенты будут реализовывать заработанные бонусы. Оценить компонент сделки в виде дополнительных услуг к поставленному товару по справедливой стоимости (а тем более по доле справедливой стоимости компонента в общей справедливой стоимости продажи) непросто. Кроме того, редко когда эта величина у торговых организаций бывает существенной, и еще реже – влияние погрешности оценки этой величины. Поэтому на практике чаще всего отложенные доходы отражаются, как предписано в приложении к МСФО (IAS) 18,  – по ожидаемым затратам плюс разумная прибыль.

Пример 5

За два месяца до конца отчетного периода компания за 800 000 руб. реализовала партию высокотехнологичной техники и обязалась в течение одного года обучать ее использованию. По оценкам менеджмента, компания затратит около 30 000 руб. на обучение персонала заказчика. Обучение осуществляется равномерно в течение установленного срока. Средняя норма прибыли по оказанию непрофильных услуг в компании составляет около 20%. Таким образом, в момент продаж 36 000 руб. должны быть исключены из выручки и отражены в составе доходов будущих периодов. На конец отчетного года была самортизирована часть этих доходов (2/12), поэтому при трансформации следует сделать корректирующую запись лишь на остаток в 30 000 руб. (36 000 ? 10/12):

Д-т Выручка 30 000

К-т Отложенные доходы 30 000

Поскольку в целях налогообложения доходы уже учтены, отражается отложенный налоговый актив в сумме 7200 руб. (30 000 ?24%).

Важно отметить, что рассматриваемый выше порядок не распространяется на предоставленные продавцом гарантии. Они отражаются как увеличение расходов с отражением обязательств (МСФО (IAS) 37), тогда как неоказанные услуги отражаются как доходы будущих периодов с уменьшением выручки (МСФО (IAS) 18). По мнению автора, принципиальная разница между ними заключается в следующем. Предоставление гарантии представляет собой неотъемлемую часть договора поставки и выступает обеспечением качества реализованного товара (поэтому выручка не уменьшается, а откладываются расходы). Вместе с тем дополнительные услуги не являются обеспечением качества изначального товара, а представляют собой отдельный компонент первичного договора (поэтому определяется приходящаяся на них доля выручки и признается в доходах позднее). С точки зрения автора, иногда гарантии также могут носить характер компонента выручки. Так, предоставленные продавцом сверхгарантии (например, взятые на себя обязательства по ремонту проданной техники в течение срока, существенно превышающего обычный) являются уже дополнительными услугами, а не выполнением обязательств по поставке качественных товаров.

Отсрочка платежа

В ряде случаев компании предоставляют покупателям существенную рассрочку платежа. Она может быть оформлена как коммерческий кредит или просто как отсрочка платежа - это меняет не принцип учета, а только расчеты. Принцип учета по МСФО заключается в том, что выручка определяется в этом случае путем дисконтирования всех будущих поступлений с помощью вмененной процентной ставки. Вмененной ставкой при этом является наиболее четко определяемая величина из преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом платежеспособности либо процентной ставки, применение которой в качестве дисконта к номинальной сумме финансового инструмента позволяет получить текущие продажные цены товаров или услуг при оплате их денежными средствами.

Пример 6

Предположим, компания в начале периода реализовала оптовую партию товаров стоимостью 1 300 000 руб. со сроком погашения через два года. В обычных условиях стоимость этой партии составила бы 1 050 000 руб. Рыночная ставка для двухлетних векселей аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 16%.

Стоимость товаров поддается более надежной оценке (со ссылкой на предыдущие продажи), поэтому для отражения выручки применяется именно эта величина.

Вместе с тем следует обратить внимание, что для оценки дебиторской задолженности (как финансового инструмента) МСФО (IAS) 39 установлены другие правила: она всегда первоначально оценивается по справедливой стоимости. В рассматриваемом случае справедливой стоимостью является не 1 300 000 и не 1 050 000 руб., а дисконтированная величина ожидаемых поступлений по свойственной этому инструменту ставке: 1 300 000/(1 +0,1 б) 2 = = 966 112 руб.

Таким образом, между скорректированной выручкой (1 050 000 руб.) и дебиторской задолженностью (966 112 руб.) появляется разница в 83 888 руб. Эта разница называется вмененными процентными расходами и может быть учтена в составе финансовых расходов. Однако такие рассрочки чаще всего предоставляются торговыми компаниями не из финансовых соображений (не для получения процентного дохода), а в маркетинговых целях (интересующим их контрагентам с большим потенциалом для будущих отношений). Поэтому, по мнению автора, в рассматриваемой ситуации они могут быть классифицированы в качестве операционных расходов, руб.:

Д-т Дебиторская задолженность 966 112

Д-т Операционные расходы 83 888

К-т Выручка 1 050 000

Согласно ПБУ 9/99 данная операция по продаже товаров с отсрочкой платежа отражается в отчетности в полной сумме, то есть в размере 1 300 000 руб. Следовательно, при трансформации необходимо сделать корректировочные проводки, руб.:

Д-т Дебиторская задолженность (966112-1300 000) (333 888)

Д-т Операционные расходы 83 888

К-т Выручка (1 050 000 -1 300 000) (250 000)

Далее согласно МСФО дебиторская задолженность амортизируется по эффективной процентной ставке. За отчетный период будут начислены проценты в сумме 154 578 руб. (966 112 ? 16%) и отражены проводкой:

Д-т Дебиторская задолженность 154 578

К-т Финансовые доходы 154 578

На взгляд автора, если предоставление покупателям отсрочки является обычной операцией для компании, то амортизация процентов возможна с отражением не финансовых доходов, а доходов по обычным видам деятельности-выручки. Получается, что в итоге отличие дебиторской задолженности по МСФО и РСБУ на конец отчетного периода составит 179 310 руб. (154 578-333 888). И, соответственно, отложенный налоговый актив отражается в размере 43 034 руб. (179 310 ?24%). В следующем отчетном периоде к моменту погашения задолженности на нее будет начислена вторая часть процентов в сумме 179 310 руб. [(966 112 + 154 578) ? 16%], так что к моменту оплаты ее величина составит 1 300 000 руб.

Источник: Журнал "МСФО: практика применения" №5-2007