ПБУ и МСФО: сравним? Часть 2

Доходы

Принцип отнесения доходов по ПБУ 9/99 «Доходы организации» такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 «Выручка» в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата). Критерии признания дохода в ПБУ 9/99 во многом схожи с аналогичными критериями в МСФО, однако есть некоторые отличия. РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам, главное - произошел переход права собственности или нет, тогда как МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Так, например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос - насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно. Существуют также различия в учете бартера. СогласноМСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

	РСБУ	МСФО	Комментарии
Основные средства
Критерии признания	1. Наличие права собственности  2. Наличие документов 3. Не предполагается последующая продажа  4. Возможность приносить доход  5. Период использования свыше 12 месяцев	1. Возможность приносить доход  2. Риски и выгоды от обладания перешли к предприятию в результате прошлых событий  3.Период использования более одного отчетного периода (года)	Подход к первоначальной оценке в целом совпадает. Основное отличие: в соответствии с МСФО в стоимость приобретаемых основных средств может включаться резерв под их будущий демонтаж
Амортизация	Методы: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции.  Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться в случае модернизации и реконструкции	Методы: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, суммы лет, суммы изделий. Срок полезного использования устанавливается предприятием. Может пересматриваться, если очевидно, что определен неточно	Могут возникать различия в накопленной амортизации.  В отчетности по МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных объектов основных средств.  Согласно МСФО выбранный метод начисления амортизации можно изменить
Нематериальные активы
Критерии признания	1. Отсутствие материальной структуры  2. Отделимость от другого имущества  3. Использование в производственных целях  4. Срок использования более 12 месяцев  5. Не предполагается последующая продажа  6. Возможность приносить доход  7. Наличие документов	1. Неденежный актив, не имеющий физической формы  2. Возможность идентификации. Достаточным условием для этого является отделимость от другого имущества.  3. Возможность приносить доход  4. Возможность достоверной оценки	В МСФО признаются НМА со сроком использования менее 12 месяцев. Для признания нематериального актива МСФО 38 не требует обязательного наличия надлежаще оформленных документов (юридических прав)
Запасы
Критерии признания	1. Наличие документов 2. Срок использования (реализации) менее 12 месяцев	1. Возможность приносить доход  2. Риски и выгоды от обладания перешли к предприятию в результате прошлых событий  3. Срок использования (реализации) менее одного отчетного периода (года)	В отчетности по МСФО должны быть признаны запасы без документов (например, неотфактурованные поставки), если риски и выгоды от их обладания перешли к предприятию
Методы списания МПЗ	ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости, по себестоимости единицы	ФИФО, по средневзвешенной стоимости	Стоимость запасов на конец периода, а также себестоимость продукции могут значительно отличаться, если фирма использует различные методы списания МПЗ
Доходы
Критерии  признания	1. Организация имеет право на получение выручки в соответствии с договором  2. Сумма выручки может быть определена  3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации  4. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены  5. Право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)  6. Сумма дохода в обязательном порядке должна быть подтверждена документально  Доходы в большинстве случаев признаются по методу начисления	1. Компания перевела на покупателя значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары  2. Сумма выручки может быть надежно оценена  3. Существует высокая вероятность того, что экономические выгоды, связанные с этой сделкой, поступят в компанию  4. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены  5. Компания больше не контролирует проданные товары  Доходы признаются по методу начисления	Скорее всего, существенных различий в учете доходов не возникнет. Однако в некоторых случаях расхождения возможны. Например, обмен однородными товарами, согласно МСФО, не приводит к образованию выручки. Кроме того, международные стандарты не содержат требований об обязательном документальном подтверждении выручки.  Иногда в РСБУ в качестве альтернативного метода признания доходов может использоваться кассовый метод
Расходы
Критерии признания	1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства, обычаями делового оборота  2. Сумма расхода может быть определена  3. Имеется уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод  Расходы в большинстве случаев признаются по методу начисления.  Расходы должны быть обязательно подтверждены документально	1. Сумма расхода может быть надежно измерена  2. Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства  Расходы признаются по методу начисления	Критерии признания расходов сопоставимы, кроме одного:МСФО не устанавливают требований по обязательному документальному оформлению расходов.  В российском бухучете есть возможность учитывать расходы по кассовому методу

Расходы

Критерии включения расходов в отчетность по МСФО и РСБУ сопоставимы: сумма расхода может быть определена, и имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие, что расход признается в учете, если «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Такое требование часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Возникающие из-за этого различия в сроках учета операций приводят к существенным расхождениям между МСФО и РСБУ в Отчете о прибылях и убытках. Наглядным примером является признание затрат по премированию работников. Как правило, премии по итогам года утверждаются на совете директоров в мае-июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затраты отражаются после принятия решения, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Для целей МСФО в отчетном году бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опыта прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности текущего года. По факту принятия решения и выплаты (в следующем отчетном году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках следующего года. Однако корректировка обычно незначительна и, следовательно, отчетность отвечает критерию достоверности в большей степени.

Формы финансовой отчетности

Следует отметить, что РСБУ используют термин «бухгалтерская отчетность», а МСФО - «финансовая отчетность». Для целей данной статьи будем считать эти термины синонимами, хотя термин «финансовая отчетность», как правило, в международной практике несколько шире. По составу отчетность по МСФО и РСБУ в целом не отличается друг от друга. И по российским, и по международным стандартам по окончании отчетного периода фирмы заполняют бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку. При этом в соответствии с российскими стандартами учета формы бухгалтерской отчетности рекомендованы Минфином России, и на практике мало предприятий отступает от установленной формы, хотя теоретически это и позволяется. В то же время формы отчетности по международным стандартам не регламентируются столь явно. Однако при этом они должны содержать основные показатели, установленные МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Обратите внимание: финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным. Если в России отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам фирма вправе сама установить дату начала финансового года. Он может начинаться, например, 1 сентября.

Бухгалтерский баланс

Согласно МСФО 1, при составлении баланса обособленно нужно показать:

• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые активы;
• инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
• запасы;
• торговую и прочую дебиторскую задолженность;
• денежные средства и их эквиваленты;
• налоговые обязательства;
• резервы;
• долгосрочные процентные обязательства;
• торговую и прочую кредиторскую задолженность;
• собственный капитал и т. д.

Решение о выделении в балансе того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности. В соответствии с МСФО в балансе можно не разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные, однако в отчетности должно раскрываться, какие активы или обязательства будут погашены (реализованы или использованы) в течение 12 месяцев после отчетной даты. Российская форма баланса заведомо предусматривает разделение активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Чаще всего предприятия не отступают от установленной формы, не добавляют строки в баланс и не удаляют лишние. В балансе по МСФО, как правило, нет пустых строк, они просто удаляются.

Отчет о прибылях и убытках

В соответствии с МСФО обязательными показателями для раскрытия в Отчете о прибылях и убытках являются:

• выручка;
• финансовый результат от основной деятельности;
• финансовые расходы;
• доля в прибыли/убытке зависимых предприятий и от участия в совместной деятельности;
• налог на прибыль;
• финансовый результат от обычной деятельности;
• чрезвычайные доходы и расходы;
• чистая прибыль/убыток за период.

Российские стандарты учета предполагают формирование Отчета о прибылях и убытках в формате «по назначению затрат», то есть затраты разделяются на себестоимость продаж, управленческие, операционные расходы и т. д. МСФО позволяют предприятию самостоятельно выбирать метод раскрытия затрат в Отчете о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат (например, амортизация, расходы на оплату труда, покупная стоимость товаров, скорректированная на изменение запасов и т. д.). В российской практике по такому принципу расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Отчет о движении денежных средств

В МСФО подготовка отчета о движении денежных средств регламентируется МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств». Этот документ предоставляет собой информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании и ее финансовой структуре.МСФО 7 оперирует понятием денежных эквивалентов как краткосрочных, высоколиквидных вложений, которые не подвержены значительному риску изменения стоимости. При этом движение и остатки денежных эквивалентов приравниваются к движению и остаткам денежных средств. К эквивалентам денег обычно относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. В российской практике понятия денежных эквивалентов не существует. В правилах составления Отчета о движении денежных средств говорится о суммах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Кроме того, российское законодательство не требует раскрывать ограничения на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также их состав. А это может привести к значительным расхождениям в оценке свободных сумм по данным МСФО и РСБУ. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример

По состоянию на отчетную дату остаток по счету 50 «Касса» ЗАО «Мир» составил 20 000 руб. Выписка по расчетному счету показала остаток в размере 1 500 000 руб. С точки зрения российских стандартов общая сумма денежных средств равна 1 520 000 руб. (1 500 000 + 20 000). Однако с точки зрения МСФО этого недостаточно. Нужно проверить, вправе ли фирма свободно распоряжаться этими средствами. Проверка показала, что часть суммы на счете 50 - это авиабилет стоимостью 10 000 руб. для сотрудника, отправляющегося в командировку. А часть суммы на рублевом счете в размере 500 000 руб. представляет собой неснижаемый остаток как обеспечение по кредиту. Таким образом, согласно МСФО, фирма вправе распоряжаться только суммой 1 010 000 руб. (1 520 000 - 10 000 - - 500 000).
Есть различия и в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это та, что приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность - это приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российским стандартам, финансовая деятельность - это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п. А инвестиционная - это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике, например, при выпуске краткосрочных облигаций, классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных - как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, в обоих случаях классифицируются как финансовая деятельность.

Отчет об изменениях в капитале

В соответствии с МСФО предприятие должно отдельно от прочих форм отчетности представлять форму, отражающую:

• чистую прибыль/убыток за период;
• любые доходы и расходы, отнесенные непосредственно на увеличение/уменьшение капитала;

совокупный эффект от изменений в учетной политике и исправления фундаментальных ошибок, отраженный в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Кроме того, либо в этой форме, либо в пояснениях к отчетности должны быть раскрыты:

• операции с собственниками по движению капитала (получение взносов или выплата долей или дивидендов);
• остаток нераспределенной прибыли на начало периода, изменение за период и остаток на конец отчетного периода;
• движение всех прочих статей капитала за период (эмиссионного дохода, резерва переоценки, резерва курсовых разниц и т. д.) с указанием остатков на начало и на конец отчетного периода.

Отметим, что МСФО не регламентируют жестко форму Отчета об изменениях в капитале, а только указывают на информацию, необходимую для раскрытия. Однако в целом состав раскрываемой информации схож как для целей МСФО, так и в российской форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Пояснительная записка

Общий подход к информации, которую нужно указать в этом документе, можно считать универсальным. В пояснительной записке отражаются сведения, которые не были приведены в других отчетных формах. Кроме того, в ней раскрываются отдельные показатели бухгалтерской отчетности, а также приводится справочная информация о фирме: адрес, организационно-правовая форма, описание рода деятельности, структура предприятия и т. д.

Консолидированная (сводная) отчетность

Термин «консолидация отчетности» используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. В МСФО составление консолидированной отчетности регламентируется МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», МСФО 3 «Объединения бизнеса». Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности по РСБУ предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В нем говорится, что при наличии у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории России и за ее пределами. Порядок ее составления установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112). Поскольку большинство крупных компаний во всех странах мира представляют собой холдинги, состоящие из большого количества отдельных юридических лиц, МСФО прежде всего ориентированы на составление именно консолидированной отчетности. Дело в том, что только такая отчетность обеспечивает выполнение главной цели - предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании и ее дочерних организаций. Именно консолидированная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Индивидуальная же финансовая отчетность необходима в первую очередь для контролирующих органов. При этом российские стандарты бухгалтерского учета не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности. Так, по российским правилам, если в состав холдинга входит банк (а это очень частое явление для крупных промышленных групп), то его результаты не консолидируются в результаты холдинга на общих основаниях. Согласно МСФО 27, исключение дочерней компании из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы, неоправданно. Дело в том, что сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают пользователей более качественной информацией о деятельности холдинга. 

Источник:  Двойная запись